07年CPA财管杨子明讲义第十三章

一、本章概述
本章主要讲述了成本性态分析、成本数量利润的关系、影响利润各因素变动分析、变动成本计算等内容。
考试大纲对本章的要求为：掌握成本性态分析、成本-数量-利润分析的方法，了解变动成本法的特点。
本章计算内容较多，应该在通读教材的基础上关注相关例题和习题。熟练掌握本章内容中成本性态分析、盈亏临界分析等内容，有助于第九章财务杠杆部分内容的学习。
二、本章重点
1.成本性态的分类及混合成本的分解
2.本量利关系计算的方程式
3.盈亏临界点的确定
4.安全边际、安全边际率的计算分析
5.各因素变动对利润的影响及敏感性分析
6.变动成本法的原理、计算及分析
三、历年试题分析
从近五年的考试情况来看，本章属于一般的章节，但由于今年本章内容有所变动，今年考试中本章试题的比重可能会增加一些。本章近五年平均分值为2.3分，涉及到全部的客观题和计算题题型。主要的考点分布在盈亏临界点的计算与分析；安全边际的计算与分析；边际贡献的计算与分析等内容上。
由于今年教材新增了成本性态分析、混合成本分解和变动成本计算这几部分内容，有可能针对成本性态分析、混合成本分解部分内容出客观题，针对变动成本计算部分内容出主观题。
年份 客观题 主观题 合计
单选题 多选题 判断题 合计 计算题 综合题 合计
题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值
2006 1 2 1 2 1 2
2005 1 6 1 6 1 6
2004 1 1.5 1 1.5 1 1.5
2003 1 1 1 1 1 1
2002 1 1 1 1 1 1

四、本章内容
第一节 成本性态分析
一、成本性态含义
成本性态是指成本总额与产量之间的依存关系。
二、成本分类
（一）成本按性态分类
分类 含义 特点 包含内容
固定成本 固定成本是指在特定的产量范围内不受产量变动影响，一定时期的总额能保持相对稳定的成本。 一定期间固定成本的稳定性是有条件的，即产量变动的范围是有限的。
能够使固定成本保持稳定的特定的产量范围，成为相关范围。
一定期间的固定成本的稳定性是有相对的，即对于产量来说他是稳定的，但这并不意味着每月该项成本的实际发生额都完全一样。
固定成本的稳定性，是针对成本总额而言的，从单位产品分摊到的固定成本来看正好相反。产量与单位产品分摊到的固定成本成反比。 固定月工资、固定资产折旧、取暖费、财产保险费、职工培训费、科研开发费、广告费等。
变动成本 变动成本是指在特定的产量范围内其总额随产量变动而成正比例变动的成本。 变动成本受产量的影响，两者保持正比例关系，笔力系数稳定。这个比例系数就是单位产品的变动成本。
单位成本的稳定性是有条件的，即产量变动的范围是有限的。
变动成本是产品生产的增量成本。
只有变动成本才是真正属于产品的成本。 直接材料、直接人工、外部加工费等。
混合成本 混合成本是指因产量变动而变动，但不成比例关系的成本。 介于固定成本和变动成本之间。
（二）成本详细分类
分类 含义 特点 包含内容
固定成本 约束性固定成本 约束性固定成本是不能通过当前的管理决策行动加以改变的固定成本。 约束性固定成本是提供和维持生产经营所需设施、机构而支出的成本。
约束性固定成本给企业带来的是持续一定时间的生产能力，而不是产品。
约束性固定成本应作为期间成本处理，在发生的当期转为费用，冲减当期损益，而不应视为资产计入在产品或产品成本。 固定资产折旧、财产保险、管理人员工资、取暖费、照明费等。
酌量性固定成本 酌量性固定成本是可以通过管理决策行动而改变数额的固定成本。 酌量性固定成本是为完成特定活动而支出的固定成本，其发生额是根据企业的经营方针由经理人员决定的。
酌量性固定成本关系到企业的竞争能力，也是一种提供生产经营能力的成本，而不是生产产品的成本。
酌量性固定成本的支出额与时间相联系，而与产量无关，也视为期间成本。 科研开发费、广告费、职工培训费等。
变动成本 技术性变动成本 技术性变动成本是与产量有明确的技术或实物关系的变动成本。 技术性变动成本是由技术或实物决定的。
技术性变动成本是利用生产成本能力所必需的成本。
酌量性变动成本 酌量性变动成本是可以通过管理决策行动而改变数额的变动成本。 酌量性变动成本由经理人员决定。
酌量性变动成本主要的效用是提高竞争力或改善企业形象。 销售佣金、新产品研制费、技术转让费、可按人的意愿投入的辅料等。
混合成本 半变动成本 半变动成本指在初始基数的基础上随产量正比例增长的成本。 半变动成本通常有一个初始基础，一般不随产量变化，相当于固定成本；在此基础上，成本总额随产量变化成正比例变化，相当于变动成本。 电费、电话费、燃料、维护和修理费等。
阶梯式成本 阶梯式成本指总额随产量呈阶梯式增长的成本，也称步增成本或半固定成本。 阶梯式成本在一定产量范围内发生额不变，但产量增长超过一定限度，其发生额会突然跳跃到一个新水平，然后在产量增长到一定限度内其发生额又保持不变，直到另一个新的跳跃为止。 受开工班次影响的动力费、整车运输费用、检验人员工资等。
延期变动成本 延期变动成本是指一定产量范围内总额保持稳定，超过特点产量则开始随产量比例增长的成本。 延期变动成本在某一产量一下表现为固定成本，超过这一产量则变成变动成本。 正常产量下给员工支付固定月工资，当产量超过正常水平后则需支付加班费。
曲线成本 曲线成本是指总额随产量增长而呈曲线增长的成本。 曲线成本与产量又依存关系，但不是直线关系。
曲线成本在相关范围内可以近似地看成是变动成本和半变动成本。 分为两种：一种是变化率递减的曲线成本，如自备水源的成本。
一种是变化率递减的曲线成本，如各种违约金、罚金、累进计件工资等。

第二节 混合成本分解
一、含义
成本分解是指将混合成本分解成固定成本和变动成本两个部分，并建立相应的成本函数模型的过程。
产品总成本也可以看成是混合成本，混合成本分解也可以用于将总成本分解为固定成本和变动成本。
二、混合成本分解方法
分类 含义 公式 特点 适用范围
历史成本分析法 高低点法 高低点法是根据历史成本资料中产量最高及产量最低期成本以及相应的产量，推算单位变动成本和固定成本的方法。
固定成本=产量最高期总成本-单位变动成本×最高产量
固定成本=产量最低期总成本-单位变动成本×最低产量 优点：简便
缺点：只利用了历史成本资料中的两组数据，代表性差。 限于有历史成本资料数据的情况
散布图法 散布图法是根据若干期历史成本资料，绘制各期成本点散布图，按目测所的成本变动趋势划出成本直线，在图上确定直线的截距及固定成本，然后据以计算单位变动成本的一种成本分解方法。 优点：比较直观且容易掌握。
缺点：成本直线是目测划出的，不可能十分精确，结果会因人而异。
回归直线法 回归直线法是根据一系列历史成本资料，用数学上的最小平方法的原理，计算能代表平均成本水平的直线截距和斜率，以此作为固定成本和变动成本的一种成本分解方法。
优点：计算精确
缺点：计算过程繁琐
工业工程法 工业工程法是指运用工业工程的研究方法，逐项研究决定成本高低的每个因素，在此基础上直接估算固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。 比历史成本分析法更加科学，可能是最完备的方法，可以使用其他方法作为自己的工具。 适用于任何可以从客观立场进行观察的投入产出过程。
契约检查法 契约检查法是根据企业签订的契约和合同、既定的管理与核算制度，以及支付费用的规定等估算固定成本和单位变动成本的方法。 不依赖于历史成本数据，而是有关的正式文件。 用于明确了计费方法的项目
账户分析法 账户分析法是根据各个账户（包括明细账户）的本期发生额，通过直接判断和比例分配，对成本进行分解的一种方法。 缺点：是一种比较粗略的方法 用于特定期间总成本的分解

第三节 成本、数量和利润的关系
指标 公式 注意事项
基本损益方程式 利润=销售收入-总成本
销售收入=单价×销量
总成本=变动成本+固定成本=单位变动成本×销量+固定成本
利润=单价×销量-单位变动成本×销量-固定成本 损益方程式实际上是利润表的模型化表达，不同的利润表可以构造出不同的模型。
损益方程式的变换形式

固定成本=单价×销量-单位变动成本×销量-利润
包含期间费用的损益方程式 税前利润=销售收入-(变动销售成本+固定销售成本)-(变动销售和管理费用+固定销售和管理费用)
=单价×销量-(单位变动成本+单位变动销售和管理费用)×销量-(固定产品成本+固定销售和管理费用)
计算税后利润的损益方程式 税后利润=利润总额-所得税=利润总额-利润总额×所得税税率=利润总额×(1-所得税税率)
=(单价×销量-单位变动成本×销量-固定成本)×(1-所得税税率)


边际贡献方程式 边际贡献=销售收入-变动成本
单位边际贡献=单价-单位变动成本
制造边际贡献=销售收入-产品变动成本
产品边际贡献=制造边际贡献-销售和管理变动成本
利润=边际贡献-固定成本=销量×单位边际贡献-固定成本=销售收入×边际贡献率-固定成本

固定成本=销量×单位边际贡献-利润
边际贡献率方程式

边际贡献率+变动成本率=1

边际贡献率是指每1元销售收入中边际贡献所占的比重，它反映产品给企业做出的贡献的能力。
边际贡献率通常是指产品边际贡献率。

第四节 盈亏临界分析
一、盈亏临界分析
盈亏临界分析是本量利分析的一项基本内容，也称损益平衡分析或保本分析。
指标 含义 公式
盈亏临界点 盈亏临界点是指企业收入和成本相等的经营状态，即边际贡献等于固定成本时企业所处的既不盈利也不亏损的状态。通常用一定的业务量来表示。



安全边际 安全边际是指正常销售额超过盈亏临界点销售额的差额，它表明销售额下降多少企业仍不致亏损。 安全边际=正常销售额-盈亏临界点销售额
正常销售额=盈亏临界点销售额+安全边际

安全边际率 安全边际率是安全边际与正常销售额（或实际订货额）的比值。
盈亏临界点作业率+安全边际率=1
销售利润率=安全边际率×边际贡献率
二、安全性检验标准
安全边际率 40%以上 30%-40% 20%-30% 10%-20% 10%以下
安全等级 很安全 安全 较安全 值得注意 危险

第五节 影响利润各因素变动分析
分类 分析的内容 解决办法
有关因素变动对利润的（绝对）影响 单一因素变动 研究参数发生变化对利润带来的影响 将变化前后的参数带入本量利方程式，测定其造成的利润变动。
多因素变动
实现目标利润的有关条件 采取单项措施 研究为实现目标利润，各参数应该达到的水平 将目标利润带入本量利方程式，求出与目标利润相对应的各参数的值。
采取综合措施
参数变化引起盈亏质变 研究有关参数发生多大变化会使盈利转为亏损 令利润为0，将其带入本量利方程式，求出各参数的对应值。
参数变化对利润的（相对）影响 研究各参数变化与引起的利润变化的比值


第六节 变动成本计算
一、含义
完全成本法是指在计算成本时只包括变动成本而不包括固定成本，固定成本作为期间成本在发生的当期全部直接转为费用，列作利润表的减项。
二、变动成本法与完全成本法的区别
区别分类 变动成本法 完全成本法
成本划分 变动成本、固定成本 生产成本、非生产成本
产品成本内容 生产成本中的变动部分（直接材料、直接人工和变动制造费用） 全部生产成本(直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用)
期间成本内容 固定生产成本（固定制造费用）、非生产成本（管理费用、销售费用） 非生产成本（管理费用、销售费用）
存货估价 存货成本不包含固定生产成本，期末存货计价金额低于完全成本法 存货成本包含固定生产成本，期末存货计价金额高于变动成本法
盈亏计算 销售收入-销售成本=边际贡献
边际贡献-期间成本=利润 销售收入-销售成本=销售毛利
销售毛利-期间成本=利润
应用范围 用于对外报表 用于内部管理
不同产销量下的利润对比
产销量关系 变动成本法 完全成本法
产量>销量 利润低 利润高
产量=销量 利润相等 利润相等
产量<销量 利润高 利润低
三、变动成本法的局限性
1.变动成本法的产品成本观念不符合会计准则
2.改用变动成本法时会影响有关方面及时获取收益
3.变动成本法提供的资料不能充分满足决策的需要
4.变动成本法提供对外报告成本信息时需要调整

07年CPA财管杨子明讲义第十四章

一、本章概述
本章主要讲述了成本控制概述、标准成本及其制定、标准成本的差异分析、标准成本的账务处理、作业成本计算等内容。
考试大纲对本章的要求为：运用标准成本法对企业成本进行控制，了解作业成本法的特点。
在学习本章标准成本部分内容时，要从总体上来把握各种成本差异的特性和划分，不要死记硬背。
二、本章重点
1.成本控制的概述
2.标准成本的含义和分类
3.标准成本的差异分析
4.标准成本差异的账务处理
5.作业成本法的特点和计算
三、历年试题分析
从近五年的考试及今年教材变动情况来看，本章属于相对重要的章节。近五年平均分值为4.4分，涉及到全部的客观题和计算题题型。主要的考点分布在成本控制概述；标准成本的差异分析及帐务处理等内容上。另外需要重点关注本年新增的作业成本计算部分内容。
年份 客观题 主观题 合计
单选题 多选题 判断题 合计 计算题 综合题 合计
题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值
2006 2 2 2 2 2 2
2005 1 1 1 2 1 1 3 4 3 4
2004 1 1 1 1.5 2 2.5 1 6 1 6 3 8.5
2003 1 1 1 1.5 2 2.5 2 2.5
2002 1 1 1 2 2 2 4 5 4 5
四、本章内容
第一节 成本控制概述
一、成本控制原则
原则 含义
经济原则 经济原则是指因推行成本控制而发生的成本，不应超过因缺少控制而丧失的收益。
因地制宜原则　　 因地制宜原则是指成本控制系统必须个别设计，适合特定企业、部门、岗位和成本项目的实际情况，不可照搬别人的做法。
全员参加原则　　 成本控制是全体职工的共同任务，只有通过全体职工协调一致的努力才能完成。
领导推动原则　　 由于成本控制涉及全体员工，并且不是一件令人欢迎的事情，因此必须由最高当局来推动。
二、成本降低
（一）含义
成本降低是指为不断降低成本而做出的努力。
（二）成本降低的基本原则
1.以顾客为中心
2．系统分析成本发生的全过程
3．主要目标是降低单位成本
4．要靠自身的力量降低成本
5．要持续地降低成本
（三）成本降低的主要途径
1．开发新产品，改进现有产品的设计，利用价值工程等方法提高产品的功能成本比率。
2．采用先进的设备、工艺和材料。
3．开展作业成本计算、作业成本计算和成本管理。
4．改进员工的培训，提高技术水平，树立成本意识。
三、成本控制与成本降低的区别
区别 成本控制 成本降低
目标 成本控制以完成预定成本限额为目标。 成本降低以成本最小化为目标。
范围 成本控制仅限于有成本限额的项目。 成本降低不受成本限额的限制，涉及企业的全部活动。
内容 成本控制是在执行决策过程中努力实现成本限额。 而成本降低应包括正确选择经营方案，涉及制定决策的过程，包括成本预测和决策分析。
性质 成本控制是指降低成本支出的绝对额，故又称为绝对成本控制。 成本降低还包括统筹安排成本、数量和收入的相互关系，以求收入的增长超过成本的增长，实现成本的相对节约，因此又称为相对成本控制。

第二节　标准成本及其制定
一、标准成本的定义
标准成本是通过精确的调查、分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本。
“标准成本”在实际工作中有两种含义：
1．一种是指单位产品的标准成本，它是根据单位产品的标准消耗量和标准单价计算出来的，准确地来说应称为“成本标准”。
成本标准=单位产品标准成本=单位产品标准消耗量×标准单价
2．另一种是指实际产量的标准成本，它是根据实际产品产量和单位产品成本标准计算出来的。
标准成本=实际产量×单位产品标准成本
二、标准成本的种类
划分依据 分类 含义 注意问题
按其制定所依据的生产技术水平和经营管理水平 理想标准成本 理想标准成本是指在最优的生产条件下，利用现有的规模和设备能够达到的最低成本。 主要用途是提供一个完美无缺的目标，揭示实际成本下降的潜力。因其成本的要求太高，不能作为考核的依据。
正常标准成本 正常标准成本是指在效率良好的条件下，根据下期一般应该发生的生产要素消耗量、预计价格和预计生产经营能力利用程度制定出来的标准成本。 在标准成本系统中广泛使用正常标准成本。
是切实可行的标准，可以达到。
从具体数量上看，它应大于理想标准成本，但又小于历史平均水平。
有客观性和科学性、现实性、激励性、稳定性等特点。
按适用期划分 现行标准成本和 现行标准成本是指根据其适用期间应该发生的价格、效率和生产经营能力利用程度等预计的标准成本。 现行标准成本可以成为评价实际成本的依据，也可以用来对存货和销货成本计价。
基本标准成本 基本标准成本是指一经确定，只要生产的基本条件无重大变化，就不予变动的一种标准成本。 所谓生产的基本条件的重大变化是指产品的物理结构变化，重要原材料和劳动力价格的重要变化，生产技术和工艺的根本变化，只有这些条件发生变化，基本标准成本才需要修订。由于市场供求变化导致的售价变化和生产经营能力利用程度变化，由于工作方法改变而引起的效率变化等，不属于生产的基本条件的重大变化。
基本标准成本与各期实际成本对比，可以反映成本变动的趋势。由于基本标准成本不按各期实际修订，不宜用来直接评价工作效率和成本控制的有效性。
三、标准成本的制定
（一）标准成本制定的注意事项
1．制定标准成本，通常先确定直接材料和直接人工的标准成本，其次制定制造费用的标准成本，最后制定单位产品的标准成本。
2．制定时，无论是哪一个成本项目，都需要分别确定其用量标准和价格标准，两者相乘后得出成本标准。
3．用量标准包括单位产品材料消耗量、单位产品直接人工工时等，主要由生产技术部门主持制定。
4．价格标准包括原材料单价、小时工资率、小时制造费用分配率等，由会计部门和有关其他部门共同研究决定。
5．无论是价格标准还是用量标准，都可以是理想状态的或正常状态的。
（二）标准成本的制定
分类 标准成本
直接材料 用量标准 生产单位产品所需的材料数量
价格标准 实际支付的材料单位成本
直接人工 用量标准 单位产品直接人工工时
价格标准 标准工资率
制造费用 变动制造费用 用量标准 单位产品直接人工工时（机器工时）
价格标准 每一工时变动制造费用的分配率
固定制造费用 用量标准 单位产品直接人工工时（机器工时）
价格标准 每一工时固定制造费用的分配率

07年CPA财管杨子明讲义第十四章

第三节　标准成本的差异分析
实际成本与标准成本之间的差额称为标准成本差异。
一、变动成本差异分析
成本差异=实际成本-标准成本
=实际数量×实际价格-标准数量×标准价格
=实际数量×（实际价格-标准价格）+（实际数量-标准数量）×标准价格
=价格差异+数量差异
（一）直接材料成本差异分析　　
项　　目 分类 差异计算公式 差异形成原因
直接材料成本差异分析 材料价格差异 材料价格差异=实际数量×（实际价格-标准价格） 材料价格差异是在采购过程中形成的，不应由耗用材料的生产部门负责，而应由采购部门对其作出说明。采购部门未能按标准价格进货的原因主要有：供应厂家价格变动、未按经济采购批量进货、未能及时订货造成的紧急订货、采购时舍近求远使运费和途耗增加、不必要的快速运输方式、违反合同被罚款、承接紧急订货造成额外采购等等。
材料数量差异 材料数量差异=（实际数量-标准数量）×标准价格 材料数量差异是在材料耗用过程中形成的，反映生产部门的成本控制业绩。形成的原因既有生产部门本身原因，有时多用料并非生产部门责任，如购入材料质量低劣、规格不符也会使用料超过标准；又如加工工艺变更、检验过严也会使数量差异加大。
直接人工成本差异分析 工资率差异 工资率差异=实际工时×（实际工资率-标准工资率） 工资率差异包括直接生产工人升级或降级使用、奖励制度未产生实效、工资率调整、加班或使用临时工、出勤率变化等。一般来说，应归属于人事劳动部门管理，差异的具体原因会涉及生产部门或其他部门。
人工效率差异 人工效率差异=（实际工时-标准工时）×标准工资率 人工效率差异包括工作环境不良、工人经验不足、劳动情绪不佳、新工人上岗太多、机器或工具选用不当、设备故障较多、作业计划安排不当、产量太少无法发挥批量节约优势等。它主要是生产部门的责任，但也不是绝对的，例如材料质量不好，也会影响生产效率。
变动制造费用的差异分析 变动制造费用耗费差异 变动制造费用耗费差异=实际工时×（变动费用实际分配率-变动费用标准分配率） 变动制造费用的耗费差异是部门经理的责任，他们有责任将变动制造费用控制在弹性预算限额之内。
变动制造费用效率差异 变动制造费用效率差异=（实际工时-标准工时）×变动制造费用标准分配率 变动制造费用效率差异形成原因与人工效率差异相同。
二、固定成本差异分析
（一）固定制造费用成本差异分析
方法 分类 差异计算公式
二因素分析法 固定制造费用耗费差异 固定制造费用耗费差异=固定制造费用实际数－固定制造费用预算数
=固定制造费用实际数－生产能量×固定制造费用标准分配率
固定制造费用能量差异 固定制造费用能量差异=固定制造费用预算数－固定制造费用标准成本
=（生产能量-实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率
三因素分析法 固定制造费用耗费差异 固定制造费用耗费差异=固定制造费用实际数-固定制造费用预算数
=固定制造费用实际数－生产能量×固定制造费用标准分配率
固定制造费用闲置能量差异 固定制造费用闲置能量差异=固定制造费用预算-实际工时×固定制造费用标准分配率
=（生产能量-实际工时）× 固定制造费用标准分配率
固定制造费用效率差异 固定制造费用效率差异=（实际工时-实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率
（二）二因素分析法与三因素分析法之间的联系
1．二因素分析法与三因素分析法中的固定制造费用耗费差异相同
2．三因素分析法中固定制造费用闲置能量差异与固定制造费用效率差异之和，与二因素分析法中固定制造费用能量差异相同。

第四节　标准成本的账务处理
一、标准成本系统的账务处理特点
特点 含义
“原材料”、“生产成本”和“产成品”账户登记标准成本 无论是借方和贷方均登记实际数量的标准成本，其余额亦反映这些资产的标准成本。
设置成本差异账户分别记录各种成本差异 在需要登记“原材料”、“生产成本”和“产成品”账户时，应将实际成本分离为标准成本和有关的成本差异，标准成本数据记入“原材料”、“生产成本”和“产成品”账户，而有关的差异分别记入各成本差异账户
各会计期末对成本差异进行处理 各成本差异账户的累计发生额，反映了本期成本控制的业绩。
二、月末（年末）对成本差异的处理方法
方法 含义 依据
结转本期损益法 .按照这种方法，在会计期末将所有差异转入“本年利润”账户，或者先将差异转入“主营业务成本”账户，再随同已销产品的标准成本一起转至“本年利润”账户。 确信标准成本是真正的正常成本，成本差异是不正常的低效率和浪费造成的。
调整销货成本与存货法 按照这种方法，在会计期末将成本差异按比例分配至已销产品成本和存货成本。由已销产品承担的差异转入当期损益，由存货承担的部分仍然留在差异账户。 税法和会计制度均要求以实际成本反映存货成本和销货成本。

第五节　作业成本计算
一、作业成本基本问题
（一）作业成本
作业成本的相关概念 作业成本法 作业成本法，也称为作业基础成本法或ABC法。
作业 作业是指企业在生产经营活动中，所进行的一系列与产品生产或劳务提供有关的各项具体活动。
作业链 现代企业被认为是提供满足顾客需要的产品和劳务而设计的一系列作业的载体，作业链就是这种相互联系的一系列作业活动组成的链条。
价值链 作业消耗资源，产品消耗作业。每一项作业的完成都需要消耗一定的资源，同时又有一定的产出和价值量转移到下一项作业。价值沿着作业链在各作业之间移动，构成一条“价值链”
成本动因 成本动因也称成本驱动因素，是指可以引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。
作业成本的理论依据 成本对象（产品或劳务）耗用作业，作业耗用资源；生产导致作业发生，作业导致成本发生。所以，向成本对象分配的应该是作业的成本，分配的基础是成本对象耗用的作业量。
作业成本计算的过程可以概括为：资源—作业—产品。
作业成本法与传统方法的区别 作业成本法按作业归集直接人工、制造费用，并按单位作业成本（作业成本分配率）将加工成本分配到使用相关作业的成本对象；直接材料直接计入成本对象。
（二）成本动因的分类
分类依据 分类 含义
按驱动因素划分 资源动因 引起作业成本变动的驱动因素，作业成本是耗用的企业资源，因此，这类动因又被称为资源动因。
作业动因 引起产品成本变动的驱动因素，产品生产过程中耗用的是作业，因此，这类动因又被称为作业动因。
按将作业成本分配到成本对象中去的分配基础划分 执行性成本动因 执行性成本动因一般以执行的次数来体现，如材料采购的批次，设备的调整次数等。
时间性成本动因 时间性成本动因一般是以使用时间来体现的，如产品加工使用设备的时间越长，应承担的设备台时成本（设备折旧、操作工人的薪酬、动力成本等）越多。
实际成本动因 实际成本动因按对资源的实际消耗的多少来体现，如某种产品消耗的材料的数量或重量越多，应分配给该种产品的材料采购费用成本越多。
按使用指标的数量划分 单一动因 单一动因是说成本动因作为分配基础时，使用单一的数量、次数或者时间等指标。
复合动因 复合动因是说成本动因作为分配基础时，使用两种或两种以上的数量指标，如按人工工时乘以设备工时系数，或者按设备工时乘以人工工时系数；产品售价乘以产量、数量乘以体积、数量乘以重量等。
（三）作业成本法的主要特点
1.作业成本法根据“产品消耗作业、作业消耗资源”的思想对传统的成本计算法进行了重大变革。它将着眼点放在作业上，首先依据作业资源的消耗情况（资源动因）将资源的成本分配到作业，再依据作业对最终产品的贡献方式（作业动因）将作业成本追溯到产品。
2.作业成本法要求在分析作业和成本动因的基础上，建立作业中心和成本库。
3.作业成本法实际上不是一种独立于传统成本计算方法之外的新的成本计算方法。
二、作业成本计算的程序
1.确定成本对象
2.确定直接成本的类别
直接成本是直接计入成本对象的，无需进行分配。其他成本均作为间接成本。
3.分析作业和成本动因，明确作业中心，确定间接成本集合（成本库）
将具有相同产品成本动因的作业作为一类，把他们发生的成本归集在一起，以便能够以相同的成本分配基础将这一类成本分配到各种产品中去。每一类作业称为一个作业中心；每一类作业所发生的资源耗费，称为一个成本集合或成本库。
4.按照既定的作业中心和成本集合设置作业账户
5.根据当期发生的各项作业成本登记作业账户
6.根据当期各作业账户发生额，编制作业成本分配表，根据既定的分配基础，计算作业成本分配率，并分配各种产品应负担的作业成本。
7.根据企业编制的原材料耗用分配表和作业成本分配表登记成本计算单
8.采用预算分配率时，应对已分配作业成本进行调整
三、实施作业成本法需注意的问题
1．实施作业成本法应有明确的目的，正确分析成本动因，合理确定作业成本。
2．作业成本法要与企业现有的成本核算体系相衔接。
3．推行作业成本法，不一定要一步到位，可以在局部试行。

07年CPA财管杨子明讲义第十五章

一、本章概述
本章主要讲述了成本中心的业绩评价、利润中心的业绩评价、投资中心的业绩评价、部门业绩的报告与考核等内容。
考试大纲对本章的要求为：对各责任中心进行业绩评价。
学习本章内容时，要注意各种责任中心的联系与区别，在此基础上理解记忆。
二、本章重点
1.成本中心的含义、分类和考核指标
2.责任成本、可控成本的含义与分析
3.利润中心的含义、分类和考核指标
4.内部转移价格的种类与适用范围
5.投资中心的含义、分类和考核指标
三、历年试题分析
从近五年的考试情况来看，本章属于相对重要的章节。近五年平均分值为4分，涉及到全部的客观题和计算题题型。主要的考点分布在各种责任中心的特点和考核指标的计算分析；内部转移价格的种类与适用条件等内容上。
年份 客观题 主观题 合计
单选题 多选题 判断题 合计 计算题 综合题 合计
题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值
2006 1 2 2 2 3 4 3 4
2005 1 1 1 2 1 1 3 4 1 6 1 6 4 10
2004 1 1 1 1 1 1
2003 1 1 1 2 2 3 2 3
2002 1 1 1 1 2 2 2 2

四、本章内容
第一节 成本中心的业绩评价
一、成本中心
（一）成本中心的含义
定义 一个责任中心，如果不形成或者不考核其收入，而着重考核其所发生的成本和费用，这类中心称为成本中心。
特点 （1）成本中心往往没有收入，或者有少量收入，但不成为主要的考核内容。
（2）一个成本中心可以由若干个小的成本中心所组成。
（3）任何发生成本的责任领域，都可以确认为成本中心。
（4）成本中心的职责是用一定的成本去完成规定的具体任务。
（二）成本中心的分类
分类 标准成本中心 费用中心
定义 标准成本中心，必须是所生产的产品稳定而明确，并且已经知道单位产品所需要的投入量的责任中心。 费用中心，适用于那些产出物不能用财务指标来衡量，或者投入和产出之间没有密切关系的单位。
适用对象 制造业工厂、车间、工段、班组等。 一般行政管理部门，如会计、人事、劳资、计划等部门。
特点 实际上任何一种重复性的活动都可以建立标准成本中心，只要这种活动能够计量产出的实际数量，并且能够说明投入与产出之间可望达到的函数关系。因此各行业都可建立标准成本中心。 对于费用中心，唯一可以准确计量的是实际费用，无法通过投入和产出的比较来评价其效果和效率，从而限制无效费用的支出，因此，有人称之为“无限制的费用中心”。
考核指标 标准成本中心的考核指标，是既定产品质量和数量条件下的标准成本。标准成本中心不对生产能力的利用程度负责，而只对既定产量的投入量承担责任。 通常使用费用预算来评价费用中心的成本控制业绩。
（1）考察同行业类似职能的支出水平
（2）零基预算法。
二、责任成本
（一）责任成本的含义
责任成本 可控成本
定义 责任成本是以具体的责任单位（部门、单位或个人）为对象，以其承担的责任为范围所归集的成本，也就是特定责任中心的全部可控成本。 可控成本是指在特定时期内、特定责任中心能够直接控制其发生的成本。
注意事项 责任成本法是介于制造成本法和变动成本法之间的一种成本方法，也称为“局部吸收成本法”或“变动成本和吸收成本法结合的成本方法”。 （1）可控成本总是针对特定责任中心来说的。
（2）区别可控成本和不可控成本，还要考虑成本发生的时间范围。从整个企业的空间范围和很长的时间范围来观察，所有成本都是可控成本。
（3）可控成本与直接成本、变动成本是不同的概念。
（二）责任成本与变动成本、制造成本的区别
分类 责任成本计算 变动成本计算 制造(完全)成本计算
核算目的 为了评价成本控制业绩 为了经营决策 为了按会计准则确定存货成本和期间损益
成本计算对象不同 以责任中心为成本计算对象 以产品为成本计算对象 以产品为成本计算对象
成本的范围不同 各责任中心的可控成本 变动成本 全部制造成本
共同费用在成本对象间分摊的原则 按可控原则把成本归属于不同的责任中心 只分摊变动成本，不分摊固定成本 按受益原则归集和分摊费用，要分摊全部的间接制造费用
（三）责任成本与标准成本、目标成本的区别联系
区别 标准成本和目标成本主要强调事先的成本计算；责任成本重点是事后的计算、评价和考核。
联系 不管使用标准成本还是目标成本作为控制依据，事后的评价与考核都要求核算责任成本。
（三）判别成本费用归属的原则
1.假如某责任中心通过自己的行动能有效地影响一项成本的数额，那么该中心就要对这项成本负责。
2.假如某责任中心有权决定是否使用某种资产或劳务，它就应对这些资产或劳务的成本负责。
3.某管理人员虽然不直接决定某项成本，但是上级要求他参与有关事项，从而对该项成本的支出施加了重要影响，则他对该成本也要承担责任。
（四）制造费用归属和分摊方法　　
步骤 处理方法
直接计入责任中心 将可以直接判别责任归属的费用项目，直接列入应负责的成本中心。
按责任基础分配 对不能直接归属于个别责任中心的费用，优先采用责任基础分配。
按受益基础分配 有些费用不是专门属于某个责任中心的，也不宜用责任基础分配，但与各中心的受益多少有关，可按受益基础分配。
归入某一个特定的责任中心 有些费用既不能用责任基础分配，也不能按受益基础分配，则考虑有无可能将其归属于一个特定的责任中心。
不进行分摊 不能归属于任何责任中心的固定成本，不进行分摊，可暂时不加控制，作为不可控费用。

第二节 利润中心的业绩评价
一、含义
含义 一个责任中心，如果能同时控制生产和销售，既要对成本负责又要对收入负责，但没有责任或没有权力决定该中心资产投资的水平，因而可以根据其利润的多少来评价该中心的业绩，那么，该中心称之为利润中心。
特点 1.利润中心通常被看成是一个可以利用利润衡量其一定业绩的组织单位，但并不是可以计量利润的组织单位都是真正意义上的利润中心。
2．从根本目的上看，利润中心是指管理人员有权对其供货的来源和市场的选择进行决策的单位。
3．尽管某些企业也采用利润指标来计算各生产部门的经营成果，但这些部门不一定就是利润中心。
分类 1.自然的利润中心
自然利润中心直接向企业外部出售产品，在市场上进行购销业务。例如，某些公司采用事业部制，每个事业部均有销售、生产、采购的职能，有很大的独立性，这些事业部就是自然的利润中心。
2．人为的利润中心
人为的利润中心主要在企业内部按照内部转移价格出售产品。
二、利润中心的考核指标
对于利润中心进行考核的指标主要是利润。
在评价利润中心业绩时，我们至少有4种选择：边际贡献、可控边际贡献、部门边际贡献和税前部门利润，这是一个多层次的部门利润。
指标 公式 特点
边际贡献 边际贡献＝销售收入－变动成本总额 以边际贡献作为利润中心的业绩评价依据不够全面,业绩评价时至少应该包括可控制的固定成本。
可控边际贡献 可控边际贡献＝边际贡献－可控固定成本 以可控边际贡献作为业绩评价依据可能是最好的，它反映了部门经理在其权限和控制范围内有效使用资源的能力。
部门边际贡献 部门边际贡献＝可控边际贡献－不可控固定成本 以部门边际贡献作为业绩评价依据，可能更适合评价该部门对企业利润和管理费用的贡献，而不适合于部门经理的评价。
税前部门利润 税前部门利润＝部门边际贡献－公司管理费用 以税前部门利润作为业绩评价依据，通常是不合适的。
三、内部转移价格
（一）制定转移价格的目的
1.防止成本转移带来的部门间责任转嫁，使每个利润中心都能作为单独的组织单位进行业绩评价。
2.作为一种价格引导下级部门采取明智的决策，生产部门据此确定提供产品的数量，购买部门据此确定所需要的产品数量。
（二）内部转移价格的种类及特点
种类 确定方法 适用条件 特点
市场价格 在中间产品存在完全竞争市场的情况下，市场价格减去对外的销售费用。 适用于存在完全竞争市场的情况。
完全竞争市场这一假设条件，意味着企业外部存在中间产品的公平市场，生产部门可以自由向外界销售，采购部门可以自由向外界购买。 是理想的转移价格
以市场为基础的协商价格 如果中间产品存在非完全竞争的外部市场，可以采用协商的办法确定转移价格，即双方部门经理就转移中间产品的数量、质量、时间和价格进行协商并设法取得一致意见。 成功的协商转移价格依赖于下列条件：
1.要有一个某种形式的外部市场，两个部门经理可以自由地选择接受或是拒绝某一价格。
2.在谈判者之间共同分享所有的信息资源。
3.最高管理阶层的必要干预。 优点是有一定弹性，可以照顾双方利益并得到双方认可。
变动成本加固定费转移价格 这种方法要求中间产品的转移用单位变动成本来定价，与此同时，还应向购买部门收取固定费，作为长期以低价获得中间产品的一种报偿。 适合于最终市场稳定的情况。 最终市场不稳定时，会引起供应和购买部门之间承担的风险发生变化。
全部成本转移价格 以全部成本或者以全部成本加上一定利润作为内部转移价格。 只有在无法采用其他形式转移价格时，才考虑使用全部成本加成办法来制定转移价格。 优点是简单。
可能是最差的选择。

第三节 投资中心的业绩评价
一、投资中心的含义
投资中心是指某些分散经营的单位或部门,其经理所拥有的自主权不仅包括制定价格、确定产品和生产方法等短期经营决策权，而且还包括投资规模和投资类型等投资决策权。投资中心的经理不仅能控制除公司分摊管理费用外的全部成本和收入，而且能控制占用的资产。
二、投资中心的考核指标
考核指标 公式 特点
投资报酬率
优点：比较客观，可用于部门之间，以及不同行业之间的比较。
缺点：使部门的业绩获得较好评价，但却伤害了企业整体的利益。
剩余收益 剩余收益=部门边际贡献-部门资产应计报酬
剩余收益==部门边际贡献-部门资产×资本成本 优点：
1.可以使业绩评价与企业目标协调一致，引导部门经理采纳高于企业资本成本的决策。
2．允许使用不同的风险调整资金成本。
缺点：该指标是绝对数指标，不便于不同部门之间的比较。